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专家解读:新收入准则下房企销售收入确认会提前吗?

原标题:专家解读:新收入准则下房企销售收入确认会提前吗?

新收入准则下房企销售收入确认会提前吗?

邀请专家:蔡总,多家知名地产建安公司财税顾问,注册会计师、律师、注册税务师、注册资产评估师、经济师,从事财经法律领域工作近10年。

会议时间:2018年2月9日

一、新收入准则核心要义

新的收入准则颠覆了以往会计人员做账的基本逻辑框架,在新的14号准则下提出了五步法,对于一笔收入款项或发生的一项业务,收入是要对应相应的经济利益流入,对于这个新的经济利益流入企业是否要在账上反应成收入都是要围绕五个步骤:

做不做?(1)识别与客户之间的合同;(2)识别合同中的单项履约义务;

做多少?(3)确定交易价格;(4)将交易价格分配至单项履约合同;

何时做?(5)在企业履行履约义务时确认收入。

探讨房企的收入是否会提前,核心是第五步,何时履约?交房还是建造时?新的收入准则要求在履约时做收入,何时算履约?两个判断标准:一是在时点履约,二是在一个时间段履约。是非此即彼的关系。

核心理念:

(1)在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。分为直接控制和间接控制;(2)收入确认的金额应是企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

具体时间表:

(1)境外在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;(2)其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;(3)执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。香港上市的公司今年必须采用新准则;在上交所和深交所上市的在2020年1月1日采用执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日期施行。

第一步:识别与客户之间的合同

客户:是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。

比如,合作的房地产项目,项目方对于在项目期间向股东分配的资金或利益能否作为股东方收入?不能,因为是分红行为,即使这个分红不属于按比例分红,比如超比例分红,超比例分红的这部分收入不属于公司的收入,因为不符合新收入准则上对于客户的定义。

合同:是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

新收入准则对于合同的形式不是非常的僵化的,口头合同也是属于合同的。在房地产行业对于合同的形式是不局限于预售合同的,只要在合同签署中表明了销售关系,就可以作为收入准则上的合同。具体准则上也提了几个条件:合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务;该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

第二步:识别合同中的单独履约义务

合同很可能是一个综合合同,销售房屋可能还会提供装修,这两个义务在新的准则下要进行识别,房屋销售合同和装修合同是两个能够明确识别的商品或服务。通过两步法模型区分。

对于履约义务的识别,单独的履约义务,有些合同是很明确的,但是在有些合同里面很难发现履约义务。比如采用分期收款的方式销售房屋,企业是否需要在这个合同中识别出一个贷款服务呢?由于包含了贷款成分,分期收款的售价一定会比现金收款的价格要高。两步法模型:第一步,关注商品或服务是否本身可以明确区分。另外对于本身可以明确区分的,第二步要看商品或服务是否可以和合同中的其他的履约区分。因为有些产出是一个组合产出或者高度关联,比如提供软件的服务,对于一个标准软件要求定制,那么对于标准软件的开发和定制软件的服务,这两者是否有高度的关联性?或者这两者能否单独为公司产生利益?其实是不行的。因为标准软件必须进行二次开发,对于这个软件的销售是一项义务不是两项。准则提供了三个排除项:无整合及组合产出、并非高度相关联、不会导致合同所承诺的其他商品或服务做出重大修改或定制化的,那么就可以和其他承诺单独区分。

第三步:确定交易价格

交易价格是企业向客户转移商品想得到的预期有权取得的最大金额。

对于价格的具体判断,要看价格是否可变,因为签合同的价格可能会根据未来的条件发生改变,所谓的存在可变价格,还有可能存在重大的融资成分;而且兑价可能是以现金的形式,也有可能以资产的方式,那么需要如何计量呢?一个简单的例子,房地产企业进行供给房,施工方给房地产企业提供了施工服务,最终企业应该付相应的现金给施工方,但是企业拿自己的房子来抵工程款。对于房地产企业来说,在销售房子的时候,取得并不是现金而是施工服务,这个就是属于非现金的定价。还有可能在销售的过程中,付客户兑价是否要冲减销售价格,是涉及到收入确认问题的。如果存在可变兑价,准则也提供了明确的指引,需要通过期望值,或者是最有可能发生的金额来确定可变兑价。举个例子,如果给客户进行销售,30%的情况下要收100万,存在20%的情况要收200万,存在50%的情况下收100万,这个时候是要算一个均值;或者说发生一件事,收200万,不发生收100万,这个情况就判断最有可能发生的情况,这样来确定交易兑价。而且交易兑价要判断未来不能转回。

第四步:将交易价格分配至单项履约义务

一个基本规定是企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。要注意这个单独的售价不是公允价值,不要受以往的收入准则的影响,认为这个单独售价是公允价值,公允价值的概念,已经被新的收入准则抛弃。因为房地产企业有可能开发安置房,同样的房子作为安置房,销售价格会非常低。可能是由政府给成本加5%回购。这个不是按照市场价分摊,是按照本身的单独售价。

如果合同中包含两项或多项履约义务,企业应当在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺的商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格,应当作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

新准则对财务人员提出了非常高的要求,要求财务人员在确认收入时必须做大量的估计和职业判断;也对不同企业报表的可比性提出了较大的挑战,因为每家企业都是非常独特的,有些企业的房地产销售主要集中在一二线城市,而有些企业则集中在三四线城市,所以不同企业得出的财务信息之间的可比性较差。

第五步:在企业履行履约义务时确认收入

首先是确定收入确认时间的问题。我们的总体要求是在履行履约义务的时候确认收入,一个合同里有非常多的单项履约义务,确认收入的时间要根据履行各单项履约义务的时间来确定。新准则将履行一个单项履约义务的时间分成了两大类,第一类是时点履约;第二类是时段履约。如何判断一项履约是时点履约还是时段履约呢?新收入准则提供了判断这个问题的指引:一项履约要么是时点履约,要么是时段履约。首先,我们要判断一项履约是不是时段履约,如果不是时段履约,就是时点履约。新准则通过三个条件来判断一项履约是不是属于时段履约,只要满足三个条件中的其中一个,就属于时段履约。第一个条件是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;第二个条件是客户能够控制企业履约过程中在建的商品;第三个条件是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

只要满足这三个条件中的其中一个,就可以在某一个时间段内确认收入。在一个时间段内确认收入,会涉及到如何将所有的交易金额在不同的时间段内进行分摊的问题。对于这个问题,准则也提出了相应的指引:要考虑商品的性质,采用产出法或者投入法来确定恰当的履约进度。产出法是根据企业已转移给客户的商品对于客户的价值来确认履约进度的,而投入法是根据企业为履行履约义务的投入来确认履约进度。当履约进度不能合理确定,而企业发生成本能够得到补偿时,企业可以根据已发生成本金额来确认收入。

如果三个条件都不满足,则该项履约属于时点履约,企业应该在客户取得相关商品控制权的时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:1、企业就该商品享有现实收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;2、企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。旧收入准则对收入的确认是强调商品所有权上主要风险的转移,而新收入准则下强调的是商品控制权的转移。

总结:如果一项履约满足三个条件之一,则属于时段履约,在一个时间段内确认收入;如果这三个条件都不满足,则属于时点履约,在转移控制权的时点确认收入。

案例1:

甲企业签订合同建造一项设备,支付条款如下:1、在合同签订之初支付10%的合同价款;2、50%的合同对价在整个建造期间逐步收取;3、剩余40%合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付;4、除非甲建造企业违约,否则已支付的合同价格不可退回;5、如果客户终止合同,企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款;6、企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。

分析:这个合同明显不满足时段履约的前两个条件,而且企业在设备建造完工,也就是100%履约之后,只有权收取60%的价款,只要客户终止合同就可以不必支付剩下的40%价款,该合同也不满足第三个条件。所以该合同属于时点履约,企业必须在设备测试结束后,客户支付剩余40%价款后才能确认收入。

案例2:

某房地产企业开发多单元住宅群。客户与企业签订捆绑销售合同,购买特定在建单位。每个单位的平面图和大小都是类似的,但各单元其他特征不同(例如,单元在住宅群中所处的位置)。请问该房地产企业如何确认收入?

分析:该合同也明显不符合时段履约的前两个条件,第三个条件必须根据合同的支付条款来判断。

假设一:客户在签订合同时支付了订金,仅在企业未能按照合同完成单元建造时,该订金才可退还。客户取得单元的实物,合同完成时,客户应支付剩余合同价格。单元完成前,如果客户违约,企业仅有权保留订金。

由于在单元建造完成之前,企业仅有权取得客户支付的订金,从而企业认为其就迄今为止已完成的工作没有取得付款的可执行权利。所以该合同不满足第三个条件,属于时点履约。

假设二:客户在签订合同时,支付了不可退还的订金,并将在单元建造过程中进行进度支付。合同设有实质性条款,使企业无权将该单元转移给其他客户。此外,客户没有终止合同的权利,除非企业未能按承诺履约。如果客户未能按承诺在到期时进行进度支付,从而违反义务,企业在完成了单元的建造时,有权取得合同中承诺的全部对价。

企业确定由其执行而创造的资产(单元)对企业没有替代用途,因为合同禁止企业将特定单元转移给其他客户。

企业就迄今为止已完成的工作拥有取得付款的权利。这是因为如果客户违反义务,企业继续按承诺履约,企业则对合同下承诺的全部对价拥有取得付款的可执行权利。所以该合同满足第三个条件,属于时段履约。

在新收入准则下,收入的确认并不都是按照时段履约的方式来进行,而应该根据合同的条款来判断该合同是属于时点履约还是时段履约。

二、房企销售收入会计确认标准

旧准则下房企销售收入会计确认标准总结:

万科:房屋完工并验收合格,达到了销售合同约定的交付条件,取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明时确认销售收入的实现;

保利:取得了买方付款证明并交付使用时确认销售收入的实现;

融创:出售物业而且物业的风险报酬转移给买家时确认收入;

恒大:出售物业而且物业的风险报酬转移给买家时确认收入;

龙湖:日常业务或销售物业的收入于物业交付买方时确认收入。

过去,很多企业想突破交房确认收入的限制,在竣工时确认收入,但是很难,从竣工到交房有半年的时间间隔是很正常的。以前四大都不认可竣工确认收入。2017年中报,碧桂园刷新认识,采用新的收入准则,并专门在附注披露采用新会计准则15号的影响,增加147亿的收入,同比增加23%;33亿的利润,同比增加66%。碧桂园由于提前采用新的收入确认准则,收入和利润大幅增加。

碧桂园销售收入会计确认标准对比:

在以往会计年度的报告期间,当销售合同的重要风险和报酬在交付物业所有权的特定时点全部转移给客户时,本集团确认房地产开发活动产生的收入,而非按建造进度陆续转移进行确认。

根据香港财务报告准则第15号,本集团在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且本集团在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。本集团根据满足在一段时间内履行义务的条件,按投入法计量的履约进度确认收入。

对什么合同进行确认收入?不能一概而论,不仅仅是确认全款合同的收入。计入损益的累计确认收入超过向客户累计收取的款项的差额确认为合同资产。向客户累计收取的款项超过计入损益的累计确认收入的差额确认为合同负债。

合同成本的会计处理:在应用香港财务报告准则第15号后,为获得合同而直接产生的印花税、销售佣金和其他成本如果预计可收回,则作为合同资产资本化。

阳光城集团执行副总裁吴建斌表示:“在地产行业,就有一批绩优股,它们的良好业绩大都在2019年及2020年反映出来。这是会计政策导致的。如果以今天市场给的股价来推算,也许到2019年及2020年,它们市盈率还不到10倍吧。”

统一提示:本信息材料为行业专家观点,由兴业证券房地产组整理,不涉及兴业证券房地产组研究观点及投资建议。返回搜狐,查看更多

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