【实务】增值税期末留抵退税之附加税费的计算

原标题:【实务】增值税期末留抵退税之附加税费的计算

税海涛声

增值税期末留抵退税之附加税费的计算

文/段文涛

增值税期末留抵税额,是纳税人已缴纳但未抵扣完的增值税进项税额。我国的增值税税制过去一直实行留抵税额结转下期抵扣制度。此前,在个别领域试行了留抵退税;2018年,财政部、税务总局《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》(财税〔2018〕70号,以下简称“财税〔2018〕70号文件”)规定在部分行业实施一次性的留抵退税,但并没有将留抵退税作为一种常态化、规范化的制度确立下来。

按照党中央、国务院关于在我国逐步建立留抵退税制度的重要决策部署,财政部、税务总局、海关总署联合发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号,以下简称“39号联合公告”)规定,自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度。

增值税期末留抵退税允许从附加税费的计税(征)依据中扣除

此前,为配合财税〔2018〕70号文件所定政策的实施,财政部、税务总局曾发布了《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号,以下简称“财税〔2018〕80号文件”),明确“对实行增值税期末留抵退税的纳税人,允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额”。

鉴于财税〔2018〕80号文件并未限定适用对象,因此,该项政策适用于所有“实行增值税期末留抵退税的纳税人”。从而,本次39号联合公告发布的深化增值税改革税收政策涉及的增值税期末留抵退税,也适用财税〔2018〕80号文件的规定,即对实行增值税期末留抵退税的纳税人,允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

而且,从此前《中华人民共和国城市维护建设税法 (征求意见稿)》拟明确规定“对实行增值税期末留抵退税的纳税人,允许其从城市维护建设税的计税依据中扣除退还的增值税税额”来看,该项政策以后将长期存在。

然,对于财税〔2018〕80号文件“对实行增值税期末留抵退税的纳税人,允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额”的规定,有些网友觉得不太好理解,有网友甚至问道:这个文件的意思是不是说,有留抵增值税的,可以在企业应交“城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的税费”中扣除后再退还?

笔者以为,要正确理解财税〔2018〕80号文件的意思,首先还得从增值税期末留抵退税与当期应纳增值税的关系说起,即退还增值税留抵税额与增值税应纳税额,以及增值税应纳税额与相应的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加这几者之间的关系是怎么的。

退还增值税期末留抵税额与附征城市建设维护税及附加的关系

按照39号联合公告的规定,自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度,在6个月以后,符合相关规定条件的纳税人,可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额(与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额)。

当期增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额;当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。这是增值税的计税原理及征管规定之一。

而产生增值税留抵税额的原因,也正是由于增值税的计税原理所致。即,若当期进项税额大于当期销项税额时,差额部分就成为了结转至下期继续抵扣的留抵税额。

但也同是基于增值税的计税原理,当某期的销项税额大于当期进项税额时,其差额部分就成为当期的应纳税额需要缴纳;有留抵税额的,当期应抵扣税额包含该留抵税额、当期进项税额,若当期销项税额大于当期应抵扣税额时,其差额部分就成为当期的增值税应纳税额需要缴纳。

按照现行税法及相关政策规定,缴纳增值税的纳税人还需以缴纳的增值税额为计税(费)依据,依7%的税率(纳税人所在地在市区的,税率为7%;在县城、镇的,税率为5%;不在市区、县城或镇的,税率为1%)缴纳城市建设维护税,依3%和2%的标准缴纳教育费附加和地方教育附加。就所在地在市区的纳税人而言,缴纳的城市建设维护税及附加合计为已缴增值税税额12%的比例。

退还增值税期末留抵税额对附征城市建设维护税及附加的影响

如前所述,纳税人如果不申请退还增值税留抵税额,则可继续抵扣以后纳税期(比如往后6个月)产生的增值税销项税额,直到某期的销项税额大于当期应抵扣税额时,才需就差额部分(当期增值税应纳税额)缴纳城市建设维护税及附加。而如果此时申请退还了留抵税额,就意味着后期可继续抵扣的留抵税额清零或减少,当后期(比如此后第2个月)产生的销项税额大于进项税额(或应抵扣税额),其差额部分除了变成增值税应纳税额需要缴纳外,还需据此缴纳城市建设维护税及附加,就相当于已申请退还的这部分留抵税额,融入了后期的应纳税额成了城市建设维护税及附加的计税(费)依据。

这部分应纳税额(退还的留抵税额)对应的城市建设维护税及附加,也就一度被称为是因取得增值税留抵税额的退税所支付的“退税费用”。

例1:某市闻涛贸易有限公司2019年10月产生增值税销项税额100万元,当期取得进项税额10万元,上月账面期末增值税留抵税额为60万元,10月份的可抵扣税额为70万元(进项税额10万元+留抵税额60万元)。该公司在11月份应申报缴纳10月份增值税30万元:

应纳税额=当期销项税额100万元-可抵扣税额70万元=30万元。

同时,由于该公司缴纳了10月份的增值税30万元,当期还应申报缴纳城市建设维护税2.1万元、教育费附加0.9万元、地方教育附加0.6万元:

城市建设维护税:30万元×7%=2.1万元

教育费附加:30万元×3%=0.9万元

地方教育附加:30万元×2%=0.6万元

以上合计缴纳城市维护建设税及附加3.6万元。

例2:某市闻涛建筑有限公司2019年10月产生增值税销项税额100万元,当期取得进项税额10万元,上月账面期末留抵税额60万元因符合期末留抵税额退税政策,已在10月申请退还。该公司在11月份应申报缴纳10月份增值税90万元:

应纳税额=当期销项税额100万元-当期进项税额10万元=90万元。

同时,由于该公司缴纳了10月份的增值税90万元,假设没有相关配套政策,则还应申报缴纳城市建设维护税6.3万元、教育费附加2.1万元、地方教育附加1.4万元:

城市建设维护税:90万元×7%=6.3万元

教育费附加:90万元×3%=2.7万元

地方教育附加:90万元×2%=1.8万元

以上合计缴纳城市维护建设税及附加10.8万元。

城市建设维护税及附加的计税(征)依据中扣除退税额的效应

针对上述情况,为保证增值税期末留抵退税政策的有效落实,财政部、国家税务总局早在2018年7月份就出台了相关配套政策,对实行增值税期末留抵退税的纳税人,允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

怎么理解“允许从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额”这句话的意思呢?现以与例2数据相同的例3来释义。

例3:某市闻涛建筑有限公司2019年10月产生增值税销项税额100万元,当期取得进项税额10万元,上月账面期末留抵税额60万元因符合期末留抵税额退税政策,已在10月申请退还。该公司在11月份应申报缴纳10月份增值税90万元(100-10=90)。

同时,由于该公司缴纳了10月份的增值税90万元,按一般情形就还应以此为计税()依据申报缴纳城市建设维护税、教育费附加和地方教育附加。而根据“对实行增值税期末留抵退税的纳税人,允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额”的政策规定,允许该公司将退还的增值税留抵税额60万元从当期城市维护建设税及附加的计税(征)依据(90万元)中扣除,该公司则可以30万元(90-60)为计税()依据申报缴纳10月份的城市建设维护税2.1万元、教育费附加0.9万元、地方教育附加0.6万元:

城市建设维护税:(90-60)万元×7%=2.1万元

教育费附加:(90-60)万元×3%=0.9万元

地方教育附加:(90-60)×2%=0.6万元

以上合计缴纳城市维护建设税及附加3.6万元。

从例1、例2和例3的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加缴纳金额可见:

1. 在2019年10月份,该公司不申请退还增值税留抵税额,在11月份应缴10月份的城市维护建设税及附加3.6万元。

2. 如果没有相关配套政策,该公司在10月份退还增值税留抵税额60万元以后,在11月份要缴纳10月份的城市维护建设税及附加10.8万元,与不申请退还留抵税额相比,要多缴纳城市维护建设税及附加7.2万元(10.8-3.6),相当于额外支出了退还的60万元留抵税额12%的款项。

3. 而根据相关配套政策,在11月份仍只需缴纳10月份的城市维护建设税及附加3.6万元,与没有退还留抵税额时应缴纳的城市维护建设税及附加3.6万元持平。

综上,财税〔2018〕80号文件关于“对实行增值税期末留抵退税的纳税人,允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额”的规定,与“退还增值税期末留抵税额”的政策规定配套使用,企业既取得了增值税留抵退税,又没有增加额外负担,堪称完美之举。

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